Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z wieloma obowiązkami – jednym z ważniejszych jest prowadzenie ksiąg. Przedsiębiorca ma obowiązek rzetelnego i zgodnego z prawem ksiąg. Jeżeli Urząd Skarbowy stwierdzi, że księgi były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, ma możliwość postawienia konkretnych zarzutów z Kodeksu karnego skarbowego. Co grozi za nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg i czym się jedno różni od drugiego?
Prowadzenie własnej działalności gospodarczej w Polsce to nie lada wyzwanie – na przedsiębiorców nałożono bardzo wiele obowiązków, w tym obowiązków o charakterze podatkowo-rachunkowym, których wypełniania nie ułatwia bardzo skomplikowany system podatkowy. Z uwagi na to, że prowadzenie ksiąg to raczej skomplikowana czynność, wielu przedsiębiorców decyduje się na zlecenie profesjonalistom wykonywania tej usługi. Nie trudno wyobrazić sobie jednak, że w księgach, niezależnie od tego, kto je faktycznie prowadzi, mogą pojawiać się błędy, pominięcia, a także umyślne przekłamania. Tego rodzaju sytuacje mogą zostać zakwalifikowane przez Urząd Skarbowy jako nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg. Kto w takim wypadku będzie odpowiadał i co za to grozi?
Nierzetelne a wadliwe prowadzenie ksiąg
W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czym różni się nierzetelność od wadliwości
w kontekście prowadzenia ksiąg rachunkowych i właściwie jakie ma ona znaczenie.
Otóż księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy w nierzetelności ksiąg chodzi o to, że fakty ujęte w tych księgach podatkowych są niezgodne z faktami, które miały miejsce w rzeczywistości lub w księgach ujęto zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Przykładem nierzetelnego prowadzenia ksiąg będzie więc np. sytuacja, w której w księdze zaewidencjonowano kwoty transakcji inne niż w rzeczywistości lub zaewidencjonowano zdarzenie w ogóle nie mające miejsca.
Księgą wadliwą jest księga prowadzona niezgodnie z przepisem prawa. W tym wypadku ocenie podlega prawidłowość prowadzenia księgi pod względem formalnym. Przepisy ustaw, ale także i określonych rozporządzeń określają formalne wymogi prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przykładowo, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa zasady i wymogi formalne prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Prowadzenie ksiąg zgodnych ze stanem rzeczywistym lecz niezgodnych z wymogami formalnymi, może spotkać się z zarzutem wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
No dobrze, ale jakie właściwe znaczenie ma to, czy księga była prowadzona nierzetelnie czy wadliwie? Z punktu widzenia oskarżonego ogromne. Nierzetelne prowadzenie ksiąg stanowi bowiem co do zasady przestępstwo skarbowe, które podlega znacznie surowszej karze niż przypadek wadliwego prowadzenia ksiąg, które z kolei stanowi wykroczenie skarbowe. Różnica nie sprowadza się tylko do kary, ale także np. do kwestii przedawnienia – wykroczenia skarbowe przedawniają się znacznie szybciej niż przestępstwa skarbowe. W przypadku nierzetelnego prowadzenia ksiąg (art. 61 § 1 k.k.s.) przedawnienie nastąpi po upływie 5 lat od czasu jego popełnienia. Jeżeli jednak przed upływem tych 5 lat nastąpiło wszczęcie postępowania karnego przeciwko konkretnej osobie, to termin przedawnienia przedłuża się o kolejne 5 lat (łącznie 10 lat). Natomiast w przypadku wykroczenia, jakim jest wadliwe prowadzenie ksiąg (art. 61 § 3 k.k.s.), przedawnienie następuje po upływie roku od jego popełnienia. Natomiast, jeżeli przed upływem tego roku nastąpiło wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie, to termin przedawnienia przedłuża się o kolejne 2 lata (łącznie 3 lata). Różnice są więc wydatne.
Kto może odpowiadać za nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg?
Czyny z art. 61 k.k.s. mają charakter indywidualny – może je popełnić bowiem wyłącznie obowiązany do prowadzenia księgi podatnik lub osoba, której powierzono prowadzenie księgi. W rachubę wchodzi także odpowiedzialność na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. Jeżeli więc to biuro rachunkowe prowadzi księgi, to odpowiedzialność karno-skarbową ponosić będzie zazwyczaj osoba, która zajmuje się tymi księgami. W literaturze dominuje jednak pogląd, że nie ma znaczenia to, czy sprawca posiadał uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg, czy też nie. Osoba obowiązana do prowadzenia ksiąg może przecież prowadzić je samodzielnie.
Z punktu widzenia odpowiedzialności karno-skarbowej za nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg, istotne ma znaczenie zamiar, z jakim można je popełnić. We wszystkich przypadkach sprawca musi działać umyślnie, a więc jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić (zamiar bezpośredni) albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi (zamiar ewentualny). Przepisy nie przewidują możliwości karania nieumyślnego wadliwego czy nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Warto jednak zaznaczyć, że niezapoznanie się z przepisami o prowadzeniu danej księgi (ich zmianą prawidłowo opublikowaną) i przez to prowadzenie jej wadliwie oznacza w istocie godzenie się na jej prowadzenie w sposób niezgodny z przepisami prawa (zamiar ewentualny).
Nie można zarzucić prowadzącemu cudzą księgę przestępstwa nierzetelności jej prowadzenia, jeżeli podmiot, w imieniu i na rzecz którego jest ona prowadzona, dostarcza np. prowadzącemu nierzetelne rachunki lub faktury, których nierzetelności nie jest on w stanie stwierdzić (T. Grzegorczyk [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV, Kraków-Warszawa 2009, art. 61)
Dla ustalenia istnienia zamiaru Sądy często dążą do ustalenia, czy sprawca miał jakiś powód dla nierzetelnego bądź wadliwego prowadzenia ksiąg. Łatwo bowiem zauważyć, że nieprawidłowe prowadzenie ksiąg może prowadzić tak do uszczerbku finansowego po stronie publicznych beneficjentów (wówczas powód najczęściej jest), jak i do uszczerbku po stronie podmiotu prowadzącego księgi (wówczas powód może nie istnieć). W obu wypadkach w grę może wejść nieumyślna (i zarazem niekaralna) realizacja znamion czynu zabronionego, jednakże w tym drugim prawdopodobieństwo nieumyślności jest wyższe.
Kara za nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg
Zgodnie z treścią art. 61 § 1 k.k.s. nierzetelne prowadzenie ksiąg zagrożone jest karą grzywny do 240 stawek dziennych.
Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe przy czym stawka dzienna nie może być niższa 1/30 części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej 400-krotności. W 2022 r. stawka dzienna grzywny nie może wynosić mniej niż 100,34 zł i więcej niż 40.133,33 zł.
Od powyższej zasady przewidziano jednak tzw. wypadek mniejszej wagi (art. 61 § 2 k.k.s.). Jest to taka sytuacja, w której Sąd stwierdza, że ze względu na szczególne okoliczności – zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe – zachowanie sprawcy cechowało się niską społeczną szkodliwością, sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowo-prawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach, albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie. W takim przypadku sprawca będzie podlegał karze jak za wykroczenie.
Natomiast zgodnie z treścią art. 61 § 3 k.k.s. wadliwe prowadzenie ksiąg podlega karze jak za wykroczenie.
Wykroczenia skarbowe są zagrożone karą grzywny wymierzaną kwotowo, która może być wymierzona w granicach w granicach od 1/10 do 20-krotności wysokości minimalnego wynagrodzenia. W 2022 r. za wykroczenie skarbowe Sąd może wymierzyć grzywnę w wysokości od 301,00 zł do 60.200,00 zł.
Tak jak w przypadku przestępstwa, przy wymierzaniu karę grzywny uwzględnia się także stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe.
Czy da się złagodzić lub uniknąć kary?
Warto wskazać, że istnieje szereg możliwości złagodzenia kary w ramach postępowania karnego-skarbowego. Wobec sprawców przestępstw skarbowych z art. 61 k.k.s. możliwe jest zastosowanie instytucji warunkowego umorzenia postępowania. Ponadto sprawcy mogą skorzystać z niekaralności, określonej w art. 16 k.k.s., jak również z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności (przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek z art. 17 k.k.s.), która wiąże się z tym, że wyrok o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego.
